Diritto dell'economia e dell'impresa

L’ordinanza n. 796 del 2026 si colloca in un punto di frizione particolarmente sensibile del sistema tributario, là dove il diritto delle società incontra la logica sostanziale dell’imposizione e ne mette alla prova le categorie tradizionali. Il caso affrontato consente di osservare, in una prospettiva non meramente casistica, come l’estinzione formale dell’ente collettivo non determini necessariamente la cessazione dei rapporti giuridico-tributari ad esso riferibili, soprattutto quando l’assetto soggettivo reale della gestione si discosta da quello esteriorizzato. In tale spazio intermedio, la figura del socio occulto, talora coincidente con l’amministratore di fatto, assume una centralità che non è solo ricostruttiva, ma sistemica.

Il punto di partenza del ragionamento giudiziale è la notificazione dell’atto impositivo successiva alla cancellazione della società dal registro delle imprese. In via generale, la disciplina civilistica dell’estinzione societaria, come ricostruita a partire dall’articolo 2495 del codice civile, è stata letta per lungo tempo in chiave successoria, con il corollario di una responsabilità dei soci limitata a quanto riscosso in sede di liquidazione. Tale impostazione, già oggetto di tensioni interpretative in ambito concorsuale e fiscale, mostra tuttavia evidenti limiti quando il debito tributario trae origine da componenti reddituali mai transitate nella contabilità sociale e, proprio per questo, mai riflesse nel bilancio finale.

L’ordinanza in esame muove da una constatazione che, pur apparentemente fattuale, ha una portata teorica rilevante: il credito erariale azionato non riguarda passività “ereditarie” della società estinta, bensì utili extracontabili generati attraverso condotte fraudolente. In tale prospettiva, la sequenza logica liquidazione-estinzione-successione perde la sua funzione esplicativa. Non vi è, in senso proprio, un debito che si trasferisce dal soggetto collettivo ai soci, ma una pretesa impositiva che si ancora direttamente alla disponibilità sostanziale del reddito, secondo il principio di capacità contributiva inteso in senso sostanziale e non meramente formale.

È in questo passaggio che la responsabilità del socio occulto viene sottratta al perimetro dell’articolo 2495 del codice civile e ricondotta a una logica diversa, più vicina alla nozione di imputazione diretta del reddito. La Corte valorizza il dato secondo cui la mancata esteriorizzazione del vincolo sociale non può tradursi in uno schermo protettivo rispetto alle pretese fiscali, soprattutto quando il soggetto occulto abbia esercitato un potere gestorio uti dominus. La gestione di fatto, infatti, non è solo un indice di responsabilità organizzativa, ma diviene il criterio attraverso cui individuare il centro effettivo di imputazione della ricchezza prodotta.

Il riferimento all’interposizione, nella forma delineata dall’articolo 37, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, non assume qui la funzione di una riqualificazione ex post dell’atto impositivo, bensì quella di una chiave di lettura sistematica. L’interposizione non viene evocata come strumento sanzionatorio o antielusivo in senso stretto, ma come categoria descrittiva di un fenomeno in cui la società formalmente esistente opera come mero diaframma operativo rispetto a un soggetto che ne governa integralmente le scelte economiche. In tale schema, l’estinzione della società non incide sulla sostanza del rapporto tributario, perché il presupposto dell’imposta non è mai stato, in senso pieno, riferibile all’ente.

Questa impostazione consente di comprendere perché il limite di responsabilità del socio, così come configurato dalla norma civilistica, venga ritenuto recessivo. Se il reddito imponibile non è mai transitato nella sfera giuridica della società in modo trasparente, ma è stato sin dall’origine occultato e, presumibilmente, appropriato dal gestore di fatto, non vi è spazio per una responsabilità mediata o derivata. La pretesa fiscale si radica direttamente nella sfera del soggetto che ha tratto utilità economica dall’attività, a prescindere dalla forma giuridica utilizzata.

L’ordinanza affronta, in modo implicito ma non per questo meno significativo, anche il tema del rapporto tra disciplina fallimentare e responsabilità tributaria post-estinzione. La chiusura del fallimento per insufficienza dell’attivo, intervenuta prima della notificazione dell’atto impositivo, viene considerata irrilevante ai fini della delimitazione della responsabilità del socio occulto. Ciò conferma che la prospettiva adottata non è quella del concorso tra creditori sociali, bensì quella dell’accertamento di un reddito sottratto all’imposizione. Il fallimento, in questa chiave, non esaurisce né assorbe la dimensione fiscale della vicenda, poiché il presupposto dell’imposta non coincide con le risultanze della procedura concorsuale.

Ne emerge una concezione della responsabilità tributaria che si emancipa dalla rigida corrispondenza con le categorie civilistiche e concorsuali, per ancorarsi a una valutazione sostanziale dei flussi economici e dei poteri di fatto. Tale concezione, pur non priva di profili problematici, risponde all’esigenza di evitare che l’uso strumentale delle forme societarie consenta una sistematica elusione dell’imposizione attraverso la combinazione di occultamento reddituale ed estinzione dell’ente.

Un ulteriore profilo di interesse riguarda il piano probatorio. La Corte richiama il principio secondo cui, nelle società a base ristretta, la distribuzione degli utili extracontabili può essere presunta, in mancanza di elementi contrari, nello stesso periodo d’imposta in cui essi sono stati conseguiti. Questa presunzione, già consolidata nella giurisprudenza di legittimità, assume qui una funzione rafforzata, poiché consente di colmare il vuoto informativo derivante dall’assenza di una contabilità attendibile. Il socio occulto, in quanto gestore di fatto, è posto nella posizione di dover fornire la prova contraria, dimostrando l’assenza di percezione del reddito o l’inesistenza dell’interposizione.

Sotto il profilo sistemico, l’ordinanza contribuisce a delineare una linea di continuità tra accertamento del reddito, imputazione soggettiva e responsabilità per il debito d’imposta. La figura del socio occulto non viene trattata come un’eccezione patologica, ma come una variabile fisiologica di un sistema che riconosce la possibilità di scissione tra titolarità formale e disponibilità sostanziale della ricchezza. In tale contesto, la cancellazione della società dal registro delle imprese perde il suo carattere di spartiacque definitivo e diviene un dato meramente formale, incapace di incidere sulla sostanza del rapporto tributario.

Le ricadute interpretative di questa impostazione sono rilevanti. Da un lato, si rafforza l’idea che la responsabilità fiscale non possa essere compressa entro schemi successori pensati per fattispecie fisiologiche di liquidazione. Dall’altro, si amplia l’area di rischio per quei soggetti che, pur rimanendo nell’ombra, esercitano un controllo sostanziale sull’attività sociale. La certezza del diritto, in questo scenario, non viene sacrificata in nome di un generico favor erariale, ma ricalibrata alla luce di un principio di effettività che permea l’intero sistema dell’imposizione.

L’ordinanza n. 796 del 2026 conferma una tendenza ormai matura della giurisprudenza di legittimità, orientata a privilegiare la sostanza economica dei rapporti rispetto alle loro apparenze formali. La responsabilità del socio occulto, lungi dall’essere un’appendice della disciplina civilistica dell’estinzione societaria, si configura come una responsabilità primaria, fondata sulla diretta imputazione del reddito occultato. In tal modo, il sistema tributario riafferma la propria capacità di adattarsi alle trasformazioni delle strutture organizzative e di intercettare le forme più sofisticate di dissociazione tra forma giuridica e realtà economica, senza rinunciare a una coerenza interna che resta ancorata ai principi fondamentali dell’ordinamento.

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Autore: Avv. Francesco Cervellino