Contenzioso Tributario

L’ordinanza n. 3466 del 17 febbraio 2026 della Corte di Cassazione Sezione Tributaria, interviene su un terreno in cui diritto tributario, disciplina delle manifestazioni a premio e struttura del rapporto sanzionatorio si intersecano in modo non lineare, generando una zona di attrito interpretativo che supera la mera qualificazione civilistica dell’operazione commerciale. La controversia trae origine da una formula promozionale fondata sull’acquisto congiunto di almeno tre prodotti, con attribuzione gratuita del meno costoso. Il nodo non si esaurisce nella dicotomia tra sconto e premio, ma investe la configurazione giuridica dell’operazione quale presupposto per la detraibilità dell’imposta sul valore aggiunto e per la conseguente applicazione del regime sostitutivo previsto per le manifestazioni a premio.

La ricostruzione normativa operata dalla Corte si fonda sul coordinamento tra l’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come integrato dall’art. 19 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, e il d.P.R. 26 ottobre 2001, n. 430. In tale assetto, la non detraibilità dell’imposta relativa a beni o servizi utilizzati per manifestazioni a premio assume la funzione di clausola di chiusura, volta a neutralizzare forme di promozione che, pur innestandosi su operazioni imponibili, introducano un elemento di gratuità idoneo ad alterare la simmetria dell’imposta sul valore aggiunto. La ratio non è sanzionatoria, bensì sistemica: evitare che la gratuità si traduca in un vantaggio fiscale non coerente con il principio di neutralità.

Il punto critico riguarda la qualificazione dell’operazione. La tesi difensiva tendeva a sussumere la fattispecie nella categoria delle vendite promozionali con sconto in natura, rientranti nelle esclusioni di cui all’art. 6 del d.P.R. n. 430 del 2001. La Corte, invece, valorizza un criterio sostanziale: la cessione di un bene ulteriore rispetto a quelli acquistati, ancorché senza corrispettivo, integra un’offerta premiale e non uno sconto. Lo sconto, infatti, incide sul prezzo del bene acquistato; il premio aggiunge un bene distinto al sinallagma principale. La differenza non è meramente semantica, ma strutturale: nel primo caso il prezzo si riduce, nel secondo il prezzo rimane invariato e si affianca un’attribuzione gratuita.

In questa prospettiva, la promozione in esame viene ricondotta allo schema della promessa al pubblico ex art. 1989 cod. civ., richiamato espressamente dal regolamento sulle manifestazioni a premio. L’operazione si configura come negozio unilaterale non recettizio che vincola il promotore verso una platea indeterminata di destinatari al verificarsi di una condizione oggettiva. La funzione economica è quella di incentivare l’acquisto mediante l’offerta di un vantaggio aggiuntivo; la funzione giuridica è quella di assumere un’obbligazione autonoma rispetto al contratto di vendita. È proprio questa autonomia a rendere incompatibile la qualificazione in termini di mero sconto.

L’argomento centrale dell’ordinanza risiede nell’interpretazione restrittiva delle ipotesi di esclusione previste dall’art. 6 del d.P.R. n. 430 del 2001. Trattandosi di deroghe a un regime generale, esse non possono essere estese oltre i casi espressamente contemplati. La scelta interpretativa appare coerente con la logica delle eccezioni normative, ma solleva un interrogativo sistemico: fino a che punto la distinzione tra premio e sconto può fondarsi esclusivamente sulla struttura formale dell’operazione, prescindendo dalla sua funzione economica complessiva?

Se si adotta una lettura economico-sostanziale, l’operazione “tre per due” potrebbe essere considerata una modulazione del prezzo medio unitario, ossia una riduzione indiretta del corrispettivo complessivo. Tuttavia, la Corte privilegia un criterio giuridico-formale: la mancanza di una riduzione esplicita del prezzo e la presenza di un bene ceduto gratuitamente conducono alla qualificazione come operazione a premio. Ne deriva una tensione tra neutralità dell’imposta sul valore aggiunto e disciplina speciale delle manifestazioni promozionali, tensione risolta in favore della seconda.

Il profilo di maggiore rilievo sistematico, tuttavia, concerne la disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa. L’ordinanza affronta un contrasto giurisprudenziale relativo alla rilevabilità d’ufficio dell’esimente prevista dall’art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dall’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e dall’art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. La questione non è marginale: essa incide sulla struttura del processo tributario e sull’equilibrio tra principio dispositivo e poteri officiosi del giudice.

La Corte riafferma la necessità di una tempestiva domanda del contribuente per attivare il potere di disapplicazione, superando un orientamento che ammetteva la rilevazione officiosa. La motivazione si fonda sul principio della domanda e sulla parità delle armi processuali, richiamando implicitamente la natura impugnatoria del giudizio tributario. L’esimente non costituisce un elemento strutturale della pretesa sanzionatoria, ma un fatto impeditivo che deve essere allegato e provato da chi vi ha interesse.

La nozione di obiettiva incertezza normativa viene delineata in termini rigorosi: non è sufficiente un generico contrasto interpretativo, ma occorre una pluralità di prescrizioni il cui coordinamento risulti concettualmente difficoltoso per equivoci intrinseci del testo normativo. L’onere probatorio grava integralmente sul contribuente. In tal modo, l’esimente assume la fisionomia di un rimedio eccezionale, non di una clausola generale di equità.

Questa impostazione produce un duplice effetto. Da un lato, rafforza la dimensione dispositiva del processo tributario, limitando l’iniziativa officiosa del giudice. Dall’altro, accentua la responsabilità strategica del contribuente, che deve formulare espressamente la domanda e articolare puntualmente le ragioni dell’incertezza. L’inerzia processuale si traduce in definitiva preclusione.

L’ordinanza, inoltre, chiarisce che le circolari amministrative non costituiscono fonte di diritto e non vincolano né il giudice né il contribuente. Tale affermazione, pur consolidata, assume particolare rilievo in un contesto in cui la qualificazione delle operazioni promozionali è stata oggetto di prassi interpretative non sempre univoche. La mancata vincolatività delle circolari impedisce di fondare sull’affidamento in esse riposto una presunzione automatica di incertezza normativa.

Si assiste, dunque, a una duplice operazione di delimitazione: sul piano sostanziale, attraverso la qualificazione restrittiva delle ipotesi di esclusione dal regime delle manifestazioni a premio; sul piano processuale, mediante la riaffermazione dell’onere di istanza per la disapplicazione delle sanzioni. L’effetto complessivo è quello di irrigidire il sistema, riducendo gli spazi di flessibilità interpretativa.

Non può trascurarsi, tuttavia, che la complessità della disciplina delle promozioni commerciali deriva dall’intreccio tra normativa tributaria, regolazione amministrativa e principi civilistici. In tale contesto, l’obiettiva incertezza non è fenomeno patologico, ma espressione di una stratificazione normativa. La scelta di subordinare la disapplicazione a un’espressa domanda risponde all’esigenza di certezza processuale, ma rischia di sacrificare l’effettività della tutela in presenza di incertezze realmente strutturali.

La pronuncia segna, in definitiva, un punto di equilibrio tra esigenze di coerenza sistemica e rispetto delle regole processuali. La qualificazione dell’operazione promozionale come promessa al pubblico conferma la centralità del dato giuridico-formale nella ricostruzione del presupposto impositivo. La necessità di un’istanza per l’esimente sanzionatoria riafferma la natura dispositiva del processo tributario e il ruolo attivo del contribuente nella costruzione della propria difesa.

Resta aperta la questione se, in un sistema caratterizzato da elevata complessità normativa, l’obiettiva incertezza debba essere trattata come mera eccezione o come indice di una tensione sistemica più profonda. L’ordinanza opta per la prima soluzione, collocando l’incertezza entro confini rigorosamente processuali. In tal modo, il giudice di legittimità non si limita a risolvere una controversia sulla qualificazione di una promozione commerciale, ma ridefinisce il perimetro operativo dell’esimente sanzionatoria, con ricadute che travalicano il caso concreto e incidono sulla prassi difensiva nel contenzioso tributario.

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Autore: Avv. Francesco Cervellino