Contenzioso Tributario

L’introduzione della testimonianza scritta nel processo tributario non ha determinato una semplice estensione del catalogo dei mezzi istruttori. Ha modificato, più profondamente, il rapporto tra conoscenza processuale, potere valutativo del giudice e possibilità delle parti di incidere sulla formazione del quadro probatorio. Il punto decisivo non consiste dunque nello stabilire se la dichiarazione testimoniale sia ormai astrattamente compatibile con la struttura del giudizio tributario, ma nel comprendere quale funzione le venga assegnata all’interno di un processo storicamente costruito sulla centralità del documento.

L’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 24407/2026 depositata il 03/08/2026 colloca tale funzione entro un criterio selettivo particolarmente intenso: la testimonianza scritta non può essere ammessa sulla base della sua mera rilevanza, ma deve risultare necessaria ai fini della decisione. La differenza terminologica è solo apparentemente quantitativa. In realtà, essa separa due concezioni della prova. La rilevanza misura il collegamento logico tra il fatto da dimostrare e l’oggetto del giudizio; la necessità esprime invece un giudizio sull’insufficienza del materiale già disponibile. Nel primo caso, la prova è valutata per ciò che può apportare. Nel secondo, è valutata anche in relazione a ciò che il processo ritiene di possedere già.

La testimonianza assume così una posizione non paritaria rispetto agli altri elementi conoscitivi. Non entra ordinariamente nel procedimento di formazione del convincimento, ma vi accede soltanto quando il quadro documentale non consente di raggiungere una decisione ritenuta adeguatamente fondata. Essa opera, in altri termini, come mezzo subordinato: non completa necessariamente l’istruzione, bensì interviene quando l’istruzione esistente manifesta una lacuna qualificata. Il criterio di necessità trasforma pertanto l’ammissione della prova in una valutazione sulla struttura complessiva della conoscenza processuale.

Questa impostazione riflette la specialità del giudizio tributario. L’assenza di un principio di uniforme conformazione delle regole probatorie consente al legislatore di differenziare i processi in ragione degli interessi coinvolti, delle modalità di formazione degli atti contestati e della tipologia delle situazioni sostanziali dedotte. La diversità delle discipline non costituisce, di per sé, una compressione del diritto di difesa. Diventa problematica soltanto quando la differenza procedurale rende eccessivamente difficile l’introduzione di elementi idonei a contrastare la ricostruzione posta a fondamento della pretesa.

Il criterio di necessità deve allora essere letto come dispositivo di equilibrio. Da un lato, preserva la struttura documentale del processo tributario, evitando che la testimonianza scritta diventi uno strumento generalizzato di duplicazione delle allegazioni o di dilatazione dell’istruzione. Dall’altro, non può essere interpretato in modo tale da rendere meramente teorica la possibilità di ricorrere alla prova dichiarativa. La norma attribuisce al giudice un potere discrezionale, ma tale potere non è libero nella finalità: deve essere esercitato in funzione della decisione e, quindi, della qualità conoscitiva del giudizio.

La necessità non coincide con l’utilità. Una testimonianza può essere utile perché conferma un documento, chiarisce una sequenza economica o rafforza una ricostruzione già sostenuta da altri elementi. Ciò non significa che sia necessaria. Allo stesso modo, la necessità non può essere identificata automaticamente con l’unicità del mezzo. Pretendere che il fatto sia dimostrabile esclusivamente attraverso una dichiarazione testimoniale restringerebbe l’accesso alla prova oltre il dato normativo, sostituendo alla necessità una condizione di insostituibilità assoluta. La prova può essere necessaria anche quando esistono elementi concorrenti, purché questi non siano sufficienti a risolvere un’incertezza decisiva.

Il problema si sposta quindi sul significato da attribuire all’insufficienza. Un quadro probatorio non è insufficiente soltanto quando mancano documenti. Può esserlo anche quando i documenti esistenti restituiscono una rappresentazione unilaterale, non consentono di ricostruire il contenuto economico delle operazioni o sono idonei a dimostrare soltanto alcuni segmenti della vicenda. In tali situazioni, la testimonianza non svolge una funzione ornamentale. Può diventare il mezzo attraverso cui il processo acquisisce informazioni relative alla concreta esecuzione dei rapporti, alle modalità di organizzazione dell’attività o alla corrispondenza tra forma documentale e realtà economica.

È proprio qui che emerge la tensione più delicata. Se la necessità viene accertata soltanto dopo che il giudice ha già valutato come sufficiente il materiale documentale, il giudizio di ammissione rischia di dipendere dal convincimento che la prova richiesta dovrebbe contribuire a formare. Si produce una possibile circolarità: la testimonianza è esclusa perché il quadro esistente appare sufficiente, ma tale sufficienza viene apprezzata senza aver acquisito la testimonianza che potrebbe modificarne il significato.

La questione non riguarda la libertà valutativa del giudice, che resta essenziale, ma il momento in cui tale libertà viene esercitata. Il giudizio sulla necessità dovrebbe precedere la stabilizzazione della ricostruzione fattuale. Se interviene quando una determinata lettura degli atti si è già consolidata, la prova dichiarativa viene misurata non rispetto alla sua capacità di chiarire il fatto, ma rispetto alla sua capacità di superare un convincimento ormai formato. Il requisito di ammissione diventa allora più severo di quello previsto dalla legge, perché alla parte non viene chiesto soltanto di mostrare l’importanza della prova, ma di anticiparne la forza demolitoria.

La corretta interpretazione del criterio richiede perciò una distinzione tra sufficienza provvisoria e sufficienza definitiva. La prima descrive un quadro che, in assenza di ulteriori elementi, potrebbe sostenere la decisione. La seconda implica che gli elementi ulteriormente dedotti siano stati valutati come inidonei a incidere sulla ricostruzione. Confondere i due livelli significa trasformare l’economia processuale in una forma di anticipazione del merito. Il processo diventa più rapido, ma solo perché riduce preventivamente le informazioni considerate ammissibili.

La testimonianza scritta conserva, peraltro, caratteristiche compatibili con una gestione selettiva dell’istruzione. La forma scritta riduce l’impatto organizzativo dell’assunzione e consente di circoscrivere l’oggetto delle dichiarazioni attraverso capitoli specifici. Proprio questa strutturazione rende possibile un controllo rigoroso sulla pertinenza, sulla precisione e sulla capacità informativa della prova. Il criterio di necessità non deve dunque operare come divieto presuntivo, ma come metodo di selezione delle circostanze realmente decisive.

L’accesso alla prova dipende, in questa prospettiva, anche dalla qualità della richiesta. Una deduzione generica, rivolta a confermare complessivamente la correttezza della condotta contestata, difficilmente può superare il vaglio di necessità. Il giudice non è posto nella condizione di comprendere quale lacuna la testimonianza dovrebbe colmare, quali circostanze specifiche sarebbero dimostrate e perché tali circostanze non risultino già adeguatamente rappresentate dagli atti. La richiesta deve invece rendere visibile la funzione differenziale della prova: non ciò che la dichiarazione aggiungerebbe in astratto, ma quale segmento del ragionamento decisorio rimarrebbe irrisolto senza la sua acquisizione.

Ne deriva un mutamento nella tecnica di costruzione della domanda istruttoria. Non è sufficiente articolare fatti astrattamente pertinenti. Occorre collegare ogni circostanza al deficit conoscitivo che si assume presente nel fascicolo, evidenziando il rapporto tra il fatto da provare e il passaggio logico necessario per decidere. La necessità diventa così un onere di argomentazione prima ancora che un requisito della prova.

Questa conclusione non deve essere confusa con una traslazione dell’onere probatorio. La distribuzione dell’onere di dimostrare i fatti costitutivi, impeditivi, modificativi o estintivi resta distinta dalla valutazione sull’ammissibilità del mezzo. Tuttavia, il modo in cui la prova viene richiesta condiziona concretamente la possibilità di assolvere tale onere. Una disciplina formalmente neutrale può produrre effetti asimmetrici quando una parte dispone prevalentemente di atti documentali formati nell’esercizio di poteri autoritativi, mentre l’altra deve ricostruire fatti economici complessi mediante informazioni disperse, condotte materiali e rapporti organizzativi non integralmente documentati.

La testimonianza scritta assume allora una funzione compensativa, non perché debba riequilibrare automaticamente le posizioni processuali, ma perché consente di introdurre nel giudizio una tipologia di conoscenza diversa da quella incorporata negli atti. Il documento cristallizza un’informazione; la dichiarazione può spiegarne il contesto. Il documento registra un passaggio; la testimonianza può collegarlo a una sequenza. Il documento rappresenta la forma giuridica; la testimonianza può contribuire a verificare la sua corrispondenza con l’effettività economica.

Questa diversità epistemica è particolarmente rilevante nei giudizi in cui la pretesa si fonda su presunzioni. La presunzione costruisce il fatto ignoto attraverso fatti noti e inferenze. La contestazione efficace non richiede necessariamente la negazione dei fatti di partenza; può investire la solidità del collegamento inferenziale. In tale contesto, una testimonianza può essere necessaria non perché sostituisca la documentazione, ma perché introduce una spiegazione alternativa capace di modificare il significato degli elementi già acquisiti.

Se la necessità fosse valutata soltanto in base alla quantità dei documenti presenti, il processo finirebbe per confondere abbondanza informativa e completezza conoscitiva. Molti documenti possono riprodurre la stessa prospettiva senza risolvere il nodo controverso. Viceversa, una singola dichiarazione circostanziata può incidere sul punto decisivo della ricostruzione. Il parametro corretto non è quindi la massa del materiale probatorio, ma la sua capacità di rispondere alla questione controversa.

Da questa impostazione discendono conseguenze operative immediate. La richiesta di testimonianza deve essere formulata in modo da consentire un controllo analitico. Le circostanze devono essere determinate, collocate nel contesto temporale e funzionale del rapporto, separate dalle valutazioni giuridiche e collegate agli elementi documentali già prodotti. Non basta affermare che la prova ribalterebbe una presunzione. Occorre spiegare quale passaggio inferenziale sarebbe smentito o ridimensionato.

Anche il diniego richiede una motivazione coerente con il criterio normativo. Affermare che gli atti sono sufficienti non chiarisce, da solo, perché la testimonianza non sia necessaria. È necessario confrontare il contenuto della richiesta con il quadro probatorio, individuare la circostanza che si intende dimostrare e spiegare perché essa sia già accertata, irrilevante per la decisione oppure inidonea a modificare la ricostruzione. Una motivazione puramente assertiva tende infatti a sovrapporre il giudizio di ammissibilità a quello di merito.

L’Ordinanza n. 24407/2026 impone pertanto una maggiore disciplina argomentativa a entrambe le dimensioni del processo. Chi richiede la prova deve dimostrarne la funzione necessaria; chi la esclude deve rendere controllabile la valutazione di non necessità. Il requisito non può essere ridotto a una formula di stile, perché rappresenta il punto di incontro tra efficienza procedurale e diritto alla formazione di una conoscenza non unilateralmente predeterminata.

La vera portata della testimonianza scritta risiede, dunque, nella possibilità di correggere l’eccessiva autosufficienza del documento senza dissolvere la specificità del processo tributario. Il suo ingresso non trasforma il giudizio in un processo dominato dalla prova orale. Introduce, piuttosto, un canale conoscitivo selettivo, destinato a operare quando la decisione richiede informazioni che la documentazione non riesce a restituire compiutamente.

La necessità deve essere intesa in senso funzionale: è necessaria la prova capace di incidere su un passaggio decisivo rimasto irrisolto, non soltanto quella senza la quale nessuna decisione sarebbe materialmente possibile. Una lettura più restrittiva finirebbe per rendere l’istituto formalmente esistente ma sostanzialmente marginale. Una lettura priva di selettività, al contrario, ne cancellerebbe la funzione speciale. L’equilibrio consiste nel verificare, caso per caso, se la testimonianza sia richiesta per aggiungere volume al fascicolo oppure per colmare una reale insufficienza della conoscenza processuale.

L’argomento viene trattato anche su studiocervellino.it

Autore: Avv. Francesco Cervellino